借鑒反避稅方法處理納稅評估案件
在稅源專業(yè)化管理模式下，對納稅人風(fēng)險(xiǎn)程度較高的涉稅問題的檢查工作都是通過納稅評估和特別納稅調(diào)整進(jìn)行的。實(shí)際工作中，特別納稅調(diào)整受制于人力短缺，只能覆蓋大型企業(yè)。筆者以為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以嘗試將特別納稅調(diào)整或者稽查等其他領(lǐng)域的檢查和調(diào)整方法引入到納稅評估工作之中，不僅能豐富納稅評估工作方法和提升評估人員業(yè)務(wù)技能，還能有效發(fā)揮納稅評估在稅源專業(yè)化管理中的核心作用。 外資獨(dú)資服裝加工A公司成立于2002年，以來料加工為單一貿(mào)易方式。2007年該公司進(jìn)入獲利年度，開始享受“兩免三減半”所得稅優(yōu)惠政策，但企業(yè)所得稅卻一直都是零入庫。稅務(wù)機(jī)關(guān)因此在2013年將該公司確定為企業(yè)所得稅評估對象。 評估人員在案頭分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司2008年以來每年的營業(yè)收入均超過5000萬元，其中2009年還超過了1億元，但2008年至2012年企業(yè)所得稅一直是零入庫。2008年虧損額高達(dá)1900多萬元，2011年虧損106萬元，2009年、2010年和2012年為盈利狀態(tài)，3個(gè)年度的盈利額也達(dá)到了761萬元。整體上來看，該公司的經(jīng)營情況是逐步好轉(zhuǎn)的，2009年至2012年4個(gè)年度整體還是盈利狀態(tài)，如果不是該公司2008年出現(xiàn)了大額的虧損，則近幾年應(yīng)該可以有企業(yè)所得稅入庫，表面上看來沒有明顯的涉稅疑點(diǎn)。 對企業(yè)最近5年的經(jīng)營分析沒有發(fā)現(xiàn)明顯疑點(diǎn)的情況下，評估人員嘗試對該公司2003年至2012年10年間的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)情況作縱向?qū)Ρ确治?。通過分析發(fā)現(xiàn)，前5個(gè)年度和后5個(gè)年度均為前期經(jīng)營情況差、后期經(jīng)營情況好，在好轉(zhuǎn)之后雖然盈利但是均不需要繳納企業(yè)所得稅。區(qū)別僅在于前一個(gè)5年是由于開始享受免稅待遇所以不用納稅，而后5個(gè)年度是由于要彌補(bǔ)以前年度的虧損所以不用納稅，雖然原因不同但結(jié)果卻相同，即都無需納稅。 這種情況是偶然出現(xiàn)的嗎？評估人員對該公司10年來的數(shù)據(jù)再進(jìn)行詳細(xì)深入分析，發(fā)現(xiàn)該公司的盈虧情況整體表現(xiàn)為盈利和虧損間隔出現(xiàn)，三個(gè)階段的虧損期間，三個(gè)階段的盈利期間，間隔期間以1年、2年、4年不等，屬于典型的“跳躍性盈利”狀態(tài)。盈虧多次間隔且大幅度波動(dòng)，顯然不是巧合，而是刻意為之，該公司通過人為控制盈虧狀態(tài)的痕跡十分明顯，聯(lián)系到該公司經(jīng)營關(guān)聯(lián)交易來料加工單一業(yè)務(wù)的具體實(shí)際，評估人員初步判斷該公司可能存在避稅嫌疑。 為準(zhǔn)確判斷該公司的盈利情況在同行業(yè)中所處的水平，評估人員將該公司的利潤率情況與同行業(yè)進(jìn)行橫向?qū)Ρ?。為此，評估人員從國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站搜索了該納稅人所處行業(yè)“紡織服裝、鞋、帽制造業(yè)”的同期利潤率情況，將兩者進(jìn)行對比，發(fā)現(xiàn)該公司的利潤率水平在5個(gè)年度內(nèi)均低于國家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)的同行業(yè)的利潤率水平，差異最高的2008年兩者相差了近25個(gè)百分點(diǎn)，該公司存在通過關(guān)聯(lián)交易來料加工工繳費(fèi)定價(jià)偏低的方式轉(zhuǎn)移利潤的問題嫌疑較大。 在與A公司的接觸中，評估人員了解到，該公司2013年以來已經(jīng)開始著手遣散工人、變賣機(jī)器設(shè)備，投資方打算在2013年內(nèi)辦理注銷手續(xù)，同時(shí)在珠三角其他地區(qū)著手重新注冊成立新公司，新公司的生產(chǎn)職能定位與該公司幾乎完全一致。結(jié)合該公司歷年企業(yè)所得稅納稅情況和生產(chǎn)經(jīng)營的年度分析，發(fā)現(xiàn)該公司2003年正式開展生產(chǎn)經(jīng)營，截至2013年有11個(gè)納稅年度。如果剔除2013年已經(jīng)開始停止生產(chǎn)經(jīng)營的年度，則其正常的生產(chǎn)經(jīng)營期剛好為10年，剛好滿足《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第八條和《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》國發(fā)〔2007〕39號第一條的規(guī)定，即該公司可以享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策所規(guī)定的經(jīng)營期限。對該公司在優(yōu)惠到期之時(shí)即開始辦理注銷，并同時(shí)著手在同一地區(qū)設(shè)立新的公司的行為，評估人員認(rèn)為，在沒有重大客觀原因可以合理解釋的情況下，最大的可能就是為了避稅。 經(jīng)過評估人員與A公司及其代理的稅務(wù)師事務(wù)所的溝通，該公司最終承認(rèn)了通過投資方控制關(guān)聯(lián)交易來料加工繳費(fèi)定價(jià)的方式，將本應(yīng)該屬于公司的利潤轉(zhuǎn)移出去逃避納稅義務(wù)的事實(shí)，并同意作相應(yīng)的納稅調(diào)整。在調(diào)整方法的選取上，考慮到該公司存在的問題為轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，評估人員采納了中介機(jī)構(gòu)的建議，引入了特別納稅調(diào)整中對該類型問題常用的調(diào)整方法——交易凈利潤法進(jìn)行調(diào)整。最終，該公司自行調(diào)增2008年~2012年應(yīng)納稅所得額3847萬元，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅稅款及滯納金約400萬元。 在實(shí)踐中，本案例反映的情況并非個(gè)案。因此，筆者建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在開展類似案件的納稅評估時(shí)應(yīng)從以下三個(gè)方面入手。 一是深入進(jìn)行案頭分析。在納稅評估實(shí)際工作中，“輕案頭分析重稅務(wù)約談和實(shí)地核查”的情況目前還普遍存在。不可否認(rèn)，約談和實(shí)地核查確實(shí)有其優(yōu)勢所在，但案頭分析的重要作用同樣不容忽視。一方面，案頭分析的信息來源除了上述來源之外，還可以包括國家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)資料、互聯(lián)網(wǎng)、第三方數(shù)據(jù)等等，只要深入挖掘是可以發(fā)現(xiàn)有效信息的。另一方面，相比較而言，案頭分析無需向企業(yè)發(fā)出文書，更加節(jié)省時(shí)間，有便捷的優(yōu)勢。 二是發(fā)揮好稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的作用。在納稅評估所發(fā)現(xiàn)的問題中，對于一般性的問題經(jīng)過評估人員的解釋，企業(yè)財(cái)務(wù)人員一般是可以理解并認(rèn)可的，但對于某些特殊問題，企業(yè)人員在不懂或認(rèn)識不到位的情況下，可能會(huì)對評估人員的解釋產(chǎn)生誤解和抵觸，認(rèn)為是故意找企業(yè)“麻煩”，容易引發(fā)矛盾，從而使評估工作陷入僵局。而此時(shí)，如果能夠有效引入稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)，由中介機(jī)構(gòu)的人員與企業(yè)溝通，作為企業(yè)代理人的中介機(jī)構(gòu)的解釋在某些情況下更容易讓納稅人所接受，也更加容易讓納稅人認(rèn)同稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見。 三是要注意拓寬納稅評估的思路和方法。納稅評估案件中調(diào)查調(diào)整方法的使用在相關(guān)的納稅評估文件中沒有明確限定，這也就為納稅評估引入諸如特別納稅調(diào)整、稽查等的調(diào)整方法提供了契機(jī)。在本案中，由于該公司涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅問題，而轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的調(diào)整又以特別納稅調(diào)整所采用的方法最為合理、有效。因此，本案在調(diào)整方法的選取上，評估人員借鑒特別納稅調(diào)整中所列舉的交易凈利潤法（完全成本加成率），以使得調(diào)整的結(jié)果更加的公允、可靠，更能為稅企雙方所接受。
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