股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)要考量稅收成本
在實際工作中，不少母子公司之間存在無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的現(xiàn)象。《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2010〕25號）第二條對無償劃轉(zhuǎn)的主體進(jìn)行了界定，國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司（以下統(tǒng)稱國有一人公司），可以作為劃入方（劃出方）。由此可以看出，無償劃轉(zhuǎn)一般在純國有產(chǎn)權(quán)單位之間進(jìn)行會計代理。此間要提醒的是，股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)時，企業(yè)必須考量稅收成本，以達(dá)到節(jié)稅目的。
厘清法規(guī)
會計處理方面，股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)不屬于投資行為，它與投資的區(qū)別在于，無償劃轉(zhuǎn)是股東權(quán)益的轉(zhuǎn)移，不需支付對價，不需回報。雖然《新會計準(zhǔn)則》未對無償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財務(wù)處理作明確規(guī)定，但無償劃轉(zhuǎn)實質(zhì)是股東權(quán)益的轉(zhuǎn)移，可以通過資本公積的增加或減少來體現(xiàn)。即對于劃入方而言，同時增加長期股權(quán)投資和資本公積———資本溢價；對于劃出方而言，應(yīng)按照所劃出股權(quán)投資的原賬面價值，借記“資本公積———資本溢價”（如資本溢價不足沖減，則依次沖減盈余公積和未分配利潤），會計代理貸記“長期股權(quán)投資”。
在稅法上，《企業(yè)所得稅法》第二章第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條第（八）項所稱接受捐贈收入，指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈、會計代理其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬用途的情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
根據(jù)上述規(guī)定，對股權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)和對實物資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)具有相同的性質(zhì)，應(yīng)將無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)視同捐贈，資產(chǎn)劃入方需按照接受資產(chǎn)的公允價值確定應(yīng)稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅；資產(chǎn)劃出方應(yīng)視同銷售，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額確定應(yīng)稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。因此，實際處理中，企業(yè)對內(nèi)部股權(quán)進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)時需考慮相關(guān)稅收成本。
實際案例
華遠(yuǎn)公司和華泰公司是天虹集團(tuán)所屬的兩家會計代理全資子公司，華昌公司是華遠(yuǎn)公司所屬全資子公司，天虹集團(tuán)內(nèi)所有企業(yè)均采用統(tǒng)一的會計政策。
根據(jù)天虹集團(tuán)專業(yè)化重組需要，集團(tuán)總部要求華遠(yuǎn)公司將所持華昌公司的全部股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給華泰公司，劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日為2010年12月31日（假設(shè)該日一并完成辦理股權(quán)變更手續(xù)）。天虹集團(tuán)總部根據(jù)華遠(yuǎn)公司所持華昌公司股份，調(diào)整華遠(yuǎn)公司和華泰公司的長期股權(quán)投資。劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日，華遠(yuǎn)公司對華昌公司的長期股權(quán)投資額為2000萬元，華遠(yuǎn)公司、華昌公司和華泰公司的所有者權(quán)益情況如附表所示。假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25%，華昌公司資本公積為金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的。2010年12月31日，涉及合并事項各方應(yīng)做如下賬務(wù)處理：
?。?）劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日，華昌公司的全部股權(quán)無償劃會計代理轉(zhuǎn)給華泰公司，在個別會計報表中不涉及天虹集團(tuán)層面，且華遠(yuǎn)公司和華泰公司都是天虹集團(tuán)全資子公司，天虹集團(tuán)對其采用成本法核算，并不影響天虹集團(tuán)個別會計報表，因此天虹集團(tuán)無需進(jìn)行賬務(wù)處理。
天虹集團(tuán)在做合并報表時，需將原華遠(yuǎn)公司和華泰公司成本法核算轉(zhuǎn)換成權(quán)益法，此時，需對無償劃轉(zhuǎn)造成的華泰公司權(quán)益變動進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，天虹集團(tuán)合并報表時編制調(diào)整分錄為（單位：萬元，下同）：
借：資本公積———資本溢價———華遠(yuǎn)公司2000
貸：長期股權(quán)投資———華遠(yuǎn)公司2000
借：長期股權(quán)投資———華泰公司3400
貸：資本公積———資本溢價———華泰公司3400
?。?）對華昌公司股權(quán)的劃轉(zhuǎn)，華遠(yuǎn)公司應(yīng)根據(jù)減少的長期股權(quán)投資和資本公積做如下賬務(wù)處理：
借：資本公積———資本溢價2000
貸：長期股權(quán)投資———華昌公司2000。
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓會計代理有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。因此，對華昌公司股權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)（轉(zhuǎn)讓），華遠(yuǎn)公司無需繳納營業(yè)稅。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定，無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)應(yīng)視同銷售（轉(zhuǎn)讓）。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。華遠(yuǎn)公司2010年進(jìn)行匯算清繳時需做納稅調(diào)整，按所有者權(quán)益賬面價值確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入3400萬元，長期股權(quán)投資初始成本2000萬元，計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得3400－2000=1400（萬元），應(yīng)繳企業(yè)所得稅1400×25%=350（萬元）。會計處理如下：
借：所得稅350貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交企業(yè)所得稅350
繳納所得稅：借：應(yīng)交稅費———應(yīng)交企業(yè)所得稅350
貸：銀行存款350（3）華泰公司根據(jù)華昌公司會計代理劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)，應(yīng)做如下賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資———華昌公司3400貸：資本公積———資本溢價3400華泰公司對無償劃入的股權(quán)應(yīng)視同捐贈，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號）規(guī)定，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。因此，資產(chǎn)劃入方（華泰公司）需按照接受資產(chǎn)的公允價值確定應(yīng)稅收入，華泰公司2010年進(jìn)行匯算清繳時需做納稅調(diào)整，按華昌公司所有者權(quán)益賬面價值確認(rèn)捐贈收入3400萬元，長期股權(quán)投資初始成本3400萬元，計算捐贈所得3400萬元，繳納企業(yè)所得稅850（3400×25%）萬元。計提所得稅會計處理如下：
借：所得稅850貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交企業(yè)所得稅850
繳納所得稅：借：應(yīng)交稅費———應(yīng)交企業(yè)所得稅850
貸：銀行存款850（4）華昌公司到工商辦理股東變更登記，做如下賬務(wù)處理：借：實收資本———華遠(yuǎn)公司2000貸：實收資本———華泰公司2000無償劃轉(zhuǎn)的股權(quán)賬面價值為0時，無償劃出（入）方企業(yè)的賬務(wù)處理仍同上述方法，只是劃入方長期股權(quán)投資、資本公積記入金額為0會計代理。對于被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日負(fù)的所有者權(quán)益與零之間的差額，既不符合負(fù)債的確認(rèn)條件又不符合權(quán)益的確認(rèn)條件，此時劃入方應(yīng)在賬外備查登記。
分析解讀
天虹集團(tuán)將華泰公司、華遠(yuǎn)公司納入合并范圍編制會計報表時，無償劃轉(zhuǎn)的結(jié)果造成天虹集團(tuán)合并時所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)發(fā)生變動，即未分配利潤減少900萬元，資本公積增加900萬元（通過合并會計報表計算得出）。由于無償劃轉(zhuǎn)造成華泰公司、華遠(yuǎn)公司都需要為此繳納企業(yè)所得稅，會計代理從而使天虹集團(tuán)整體合并權(quán)益總額減少350＋850=1200（萬元）。
可見，股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)需要付出很大的稅收代價，因此，天虹集團(tuán)對內(nèi)部股權(quán)進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)時需考慮相關(guān)稅收成本。但是，如果天虹集團(tuán)轉(zhuǎn)變一下方式，比如變無償劃轉(zhuǎn)為先分配利潤，后有償轉(zhuǎn)讓股權(quán)，也可達(dá)到相同的效果。
按照《公司法》第一百六十九條的規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%（即500萬元）。華昌公司盈余公積只有100萬元，故無法轉(zhuǎn)增資本。如果華昌公司先將未分配利潤全額進(jìn)行分配，然后華遠(yuǎn)公司再按賬面價值向華泰公司轉(zhuǎn)讓其持有的100%股份，則利潤分配后，華遠(yuǎn)公司可得到股息800萬元，由于稅法規(guī)定分得股息免予補稅，則華昌公司分配股利后所有者權(quán)益合計2600萬元，華泰公司取得華昌公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)為2600萬元。此時，華遠(yuǎn)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入2600萬元，其持股成本2000萬元，按稅法規(guī)定計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為2600－2000=600（萬元），扣除應(yīng)繳所得稅600×25%=150會計代理（萬元）后，實際股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益為600－150=450（萬元）。
通過以上籌劃安排，天虹集團(tuán)的整體合并權(quán)益總額只減少600－450=150（萬元），節(jié)稅350+850－150=1050（萬元）。
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